Заполнение транспортной накладной при транзите. Транзитная торговля: учет и налогообложение. Как оформлять документы при транзитной доставке товара

Довольно часто хозяйствующие субъекты различного профиля сталкиваются с недостаточностью складских помещений. Особенно это актуально для торговых организаций. Решить проблему отсутствия складских помещений сегодня можно несколькими путями. В настоящей публикации Н.В. Фимина, юрист, эксперт по вопросам налогообложения, анализирует возможные варианты с точки зрения возникающих налоговых последствий. Приводятся рекомендации по отражению операций в программе «1С:Бухгалтерия 8» (ред. 3.0).

Торговая деятельность без склада

Отсутствие складских помещений не может свидетельствовать о мнимости деятельности торговой организации и не должно вызывать претензии проверяющих. Подтверждают это и материалы арбитражной практики (см., например, постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2013 по делу № А09-4719/2012). Даже не имея складских помещений организация, чьей основной хозяйственной деятельностью является реализация товаров, может нормально функционировать, например, использовав нижеуказанные варианты:

• аренда склада;
• транзитная торговля;
• передача товара посреднику на реализацию;
• передача товара на хранение;
• получение прав безвозмездного пользования складскими помещениями.

Склад в аренду

Одним из вариантов решения проблемы отсутствия складских помещений, предназначенных для хранения товара, является заключение договора аренды склада.

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ). Аренда зданий (сооружений) является одной из разновидностей договора аренды, которая регулируется параграфом 4 главы 34 ГК РФ .

Нормы действующего законодательства РФ позволяют выделить следующие особенности договора аренды здания или сооружения (в том числе договора аренды складского помещения):

• договор заключается в письменной форме, договор аренды, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (ст. 651 ГК РФ);
• размер арендной платы фиксируется в договоре и может быть установлен в различных формах (как правило, размер арендной платы определяется исходя из стоимости метра площади складского помещения и передаваемых площадей);
• передача имущества арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами (ст. 655 ГК РФ).

Сумму арендной платы можно учесть при расчете налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Общим критерием признания расходов является их экономическая обоснованность (ст. 252 НК РФ). Поэтому на практике у хозяйствующего субъекта может возникнуть вопрос, учитывать ли арендную плату за период, когда складское помещение не использовалось в предпринимательской деятельности.

Например, в ситуации, когда организация заключила договор аренды склада, перечислила арендодателю арендную плату, но эксплуатацию арендованного имущества еще не начала (товар не был своевременно закуплен у поставщика).

Важно понимать, что указанный факт на право хозяйствующего субъекта учесть расходы не влияет. На сумму арендного платежа можно уменьшить базу по налогу на прибыль.

Это при комментировании аналогичных ситуаций подтверждает и финансовое ведомство (письмо Минфина России от 04.10.2011 № 03-03-06/1/622).

Если организация-арендодатель будет использовать склад в деятельности, облагаемой НДС, сумму «входного» налога можно принять к вычету. При этом должны быть соблюдены общие требования, установленные действующим законодательством РФ (в частности, должен иметься в наличии правильно оформленный счет-фактура).

Если склад арендован у физического лица, у торговой организации - арендатора возникают обязанности налогового агента по НДФЛ*. Исключения из данного правила составляют случаи аренды имущества у предпринимателя.

Примечание:
* Подробнее об отражении операций аренды см. статью «Аренда имущества: налоги у арендатора», опубликованную в № 11 (ноябрь) «БУХ.1С» за 2012 год.

Поставщики и покупатели торговой организации не всегда находятся в одной и той же местности. Поэтому у хозяйствующего субъекта, осуществляющего торговую деятельность, может возникнуть необходимость арендовать склад в другом городе. В таком случае возникает вопрос, нужно ли регистрировать в этом городе обособленное подразделение.

В целях применения налогового законодательства Российской Федерации обособленным подразделением признается любое подразделение организации, которое от нее территориально обособленно и по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Некоторые практикующие специалисты ошибочно не ставят на учет обособленные подразделения в случае аренды складских помещений в другой местности, пытаясь впоследствии доказать налоговым инспекторам, пришедшим на проверку, что рабочие места по месту нахождения склада не созданы.

Данные попытки, как правило, обречены на провал. Если есть склад для хранения, значит - имеются и сотрудники, которые его обслуживают (осуществляют погрузку и выгрузку товара и т. п.). Поэтому, на наш взгляд, регистрировать обособленное подразделение в любом случае придется.

На практике возможна следующая ситуация. Организация-арендодатель складских помещений предоставляет арендатору также услуги кладовщика (который работает у арендодателя по трудовому договору), дабы у арендатора не возникало необходимости иметь своих представителей на складе. В договоре аренды прописывается обязанность арендодателя обеспечить сохранность товара.

Транзитная торговля

Реализация товаров без использования собственного склада на практике часто называется транзитной торговлей.

Суть данного способа организации хозяйственных операций заключается в том, что товар поступает напрямую от поставщика организации к покупателю. Указанные хозяйственные отношения регулируются двумя независимыми сделками. Это, во-первых, договор купли-продажи между организацией и ее поставщиком, во-вторых - договор купли-продажи организации с ее покупателем.

Право собственности на товар к организации, которая применяет транзитную торговлю, как правило, переходит в момент отгрузки товаров со склада первоначального поставщика или передачи первому перевозчику. В любом случае порядок перехода права собственности стоит прописать в договоре. Одновременно право собственности от транзитной торговой организации переходит к конечному потребителю (покупателю). Грузополучателем при этом является конечный покупатель, а грузоотправителем - поставщик торговой организации.

Подробнее об особенностях транзитной торговли см. таблицу 1.

Таблица 1

Особенности транзитной торговли

№ п/п	Наименование показателя	Комментарий
	Переход права собственности	По общему правилу, право собственности переходит в момент передачи имущества (вручения его новому приобретателю). Такие правила установлены в и 224 ГК РФ . При рассматриваемом варианте организации хозяйственных отношений собственно передачи товара от поставщика торговой организации, осуществляющей транзитную торговлю в связи с отсутствием собственного склада, не происходит. Поэтому момент перехода права собственности нужно указать в договоре. От этого момента зависит решение многих юридических вопросов. В частности, с переходом к приобретателю права собственности на него возлагаются риск случайной гибели и естественной убыли вещи, бремя содержания имущества, возникает право обращения взыскания по долгам собственника и др.
	Претензии к качеству товара от конечного покупателя	Несмотря на то, что товар покупателю фактически поставляет (отгружает) первоначальный поставщик, в действительности это обязанность торговой организации. Поэтому все претензии покупатель может предъявлять только ей.
	Особенности заполнения формы ТОРГ-12*	У торговой организации должны быть в наличии две накладных по форме ТОРГ-12 (на приобретение и на реализацию товара). В накладной ТОРГ-12 на приобретение товара должны быть указаны: - грузоотправитель товара - поставщик торговой организации (в строке «Отпуск разрешил» и «Отпуск груза произвел» представители поставщика проставляют свои подписи); - продавец товара - поставщик торговой организации; - покупатель товара - торговая организация, не имеющая собственного склада (в строке «Груз принял» свою подпись проставляет представитель торговой организации). В строке «Основание» указывается договор поставки торговой организации с первоначальным поставщиком. В накладной ТОРГ-12 на реализацию товара должны быть указаны: Грузоотправитель товара - поставщик торговой организации (в строке «Отпуск груза произвел» представитель поставщика проставляет свою подпись); - продавец товара - торговая организация (в строке «Отпуск разрешил» представитель торговой организации проставляет свою подпись); - грузополучатель товара - конечный покупатель (представитель покупателя проставляет свою подпись в строке «Груз получил грузополучатель»); - покупатель товара - конечный покупатель (в строке «Груз принял» свою подпись проставляет представитель конечного покупателя). В строке «Основание» указывается договор торговой организации с покупателем (конечным потребителем).
	Особенности оформления счетов-фактур	Сначала поставщик выставляет торговой организации счет-фактуру со своими продажными ценами, а затем торговая организация - покупателю уже со своими отпускными ценами. В счетах-фактурах, выставленных поставщиком в адрес торговой организации, в строках «Продавец», «Грузоотправитель и его адрес» следует указывать реквизиты поставщика, в строке «Покупатель» - реквизиты торговой организации, а в строке «Грузополучатель и его адрес» подлежат отражению реквизиты фактического получателя товаров, то есть покупателя торговой организации (конечного покупателя). В счетах-фактурах, которые торговая организация выставляет покупателю, в строке «Продавец» следует указывать реквизиты торговой организации, в строках «Грузополучатель и его адрес» и «Покупатель» - реквизиты организации-покупателя, а в строке «Грузоотправитель и его адрес» - реквизиты поставщика торговой организации.
	Особенности оформления транспортной или товарно-транспортной накладной	При транзитной торговле, если для доставки товаров одна из сторон нанимает стороннюю организацию-перевозчика, накладная должна составляться в 4-х экземплярах. Первый экземпляр остается у грузоотправителя и подтверждает списание товарно-материальных ценностей (ТМЦ), второй сдается водителем (экспедитором) грузополучателю-покупателю и служит для оприходования последним ТМЦ, третий остается у организации-перевозчика для расчета и подтверждения стоимости автотранспортных услуг, четвертый по почте либо курьерской доставкой направляется оптовой торговой организации для подтверждения доставки товара покупателю. Если грузоотправитель и грузополучатель перевозят товар собственным транспортом, достаточно 3-х экземпляров: по одной для грузоотправителя, грузополучателя и торговой организации. В случае если перевозкой в одной из перечисленных организаций занимается специализированное обособленное подразделение, целесообразно составлять четвертый экземпляр для отдельного формирования архива первичных документов по данному виду деятельности**.

Примечание:
* Если принято решение продолжать использовать унифицированные формы первичных документов. Узнать больше о практике применения Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», в том числе об отмене обязанности по применению унифицированных форм первичных документов, а также о поддержке положений Закона в «1С:Бухгалтерии 8» вы сможете, ознакомившись с материалами лекции от 23.05.2013, состоявшейся в 1С:Лектории - см. http://its.1c.ru/lector/

Примечание:
** Аналогичные разъяснения можно найти на сайтах региональных УФНС (см., например, http://www.r61.nalog.ru/html/sites/www.r61.nalog.ru/statistika/tranzit.doc).

Как видно из информации в таблице 1, особенности оформления документов при транзитной торговле таковы, что конечный покупатель, ставя подпись в первой накладной в качестве грузополучателя, видит первоначального поставщика и его цены.

Это в свою очередь влечет для торговой организации вполне прогнозируемые риски. Покупатель в будущем может попытаться обойтись без транзитной организации и самостоятельно заключить договор с первоначальным поставщиком.

Поскольку особенностью транзитной торговли является то, что торговая организация (первый покупатель) и поставщик в ходе исполнения договора не встречаются, а товар на склад торговой организации не поступает, первичные документы (договоры, накладные, счета-фактуры и др.) пересылают по почте либо курьерской доставкой. Следует иметь ввиду, что полученные по факсу копии документов не могут являться первичными, поскольку документы должны быть подписаны уполномоченными лицами. Это является условием их действительности и подлинности. Без подлинных подписей должностных лиц организации-продавца покупатель не вправе принять к учету приобретенные товары, не сможет учесть произведенные расходы и предъявить к вычету НДС.

В арбитражной практике есть судебные решения, в которых сказано, что организация, принимая к вычету НДС по счету-фактуре, полученному по факсу, действует правомерно (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 29.10.2007 № А31-396/2007-16, Уральского округа от 09.06.2008 № Ф09-4137/08-С2, от 21.02.2006 № Ф09-685/06-С2, Западно-Сибирского округа от 27.02.2006 № Ф04-599/2006 (19980-А27-6)). Однако придерживаться данной точки зрения можно, только если организация готова к спорам с проверяющими по этому вопросу.

Пример

В программе «1С:Бухгалтерия 8» (ред. 3.0) операции по учету транзитной торговли отражаются как две сделки купли-продажи.

Даже несмотря на то, что ООО «Торговля» фактически товар не вручается (его сразу передают конечному покупателю), эта организация в любом случае должна отразить оприходование приобретенных у поставщика и предназначенных для перепродажи товаров в бухгалтерском учете по дебету счета 41 «Товары» (в соответствии с Инструкцией , по применению Плана счетов утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н). В противном случае организация теряет право на вычет «входного» НДС, поскольку в данном случае налогоплательщиком не будет соблюдено предусмотренное пунктом 1 статьи 172 НК РФ условие применения вычетов по НДС в части принятия товара к учету.

При реализации товара конечному покупателю - ЗАО «Магазин», - торговая организация заполняет документ Реализация товаров и услуг . В поле от указывается дата отгрузки товаров - момент передачи товара ОАО «Торговый склад» перевозчику.

Для вызова печатного бланка Товарной накладной можно использовать кнопку Печать .

Поскольку при транзите торговая организация не вручает товар лично покупателю и не сдает его перевозчику, а товар сдает перевозчику поставщик на своем складе, в целях определения налоговой базы по НДС для торговой организации отгрузкой является момент передачи товара грузоотправителем (поставщиком) перевозчику. При этом данный момент определения налоговой базы для торговой организации не подлежит изменению договорными условиями.

Далее на основании документа Реализация товаров и услуг необходимо создать документ Счет-фактура выданный . Для этого нужно щелкнуть ссылку Ввести счет-фактуру внизу документа Реализация товаров и услуг . В открывшемся окне Счет-фактура выданный поля документа будут автоматически заполнены данными из документа Реализация товаров и услуг . Бухгалтеру остается проверить заполнение полей документа.

Флаг Исправление номер устанавливается в случае регистрации исправленного счета-фактуры. В нашем примере устанавливать данный флаг не нужно.

Флаг Не выставляется устанавливается только в том случае, если счет-фактура подлежит регистрации, но покупателю не выставляется (в нашем примере эта опция также не используется).

Флаг Выставлен установить нужно. Далее в поле указывается дата передачи счета-фактуры покупателю и выбирается один из способов выставления - На бумажном носителе или В электронном виде .

Передача товара посреднику на реализацию

Чаще всего данные отношения регламентированы договором комиссии. По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 990 ГК РФ). При реализации товаров через комиссионера комитент:

• получает доход в виде выручки от реализации товаров (п. 1 ст. 249 НК РФ);
• несет расходы в сумме покупной стоимости товаров (п. 1 ст. 268 НК РФ), а также на выплату вознаграждения и возмещение затрат посредника.

Правоприменительная практика позволяет сформулировать ряд актуальных для данного варианта организации хозяйственных отношений вопросов.

Если комитент использует метод начисления, датой получения дохода от реализации является день отгрузки товаров покупателю (другая дата перехода права собственности) (п. 3 ст. 271 НК РФ). Эта дата должна быть указана в извещении посредника о реализации и (или) в его отчете (ст. 999 ГК РФ , п. 3 ст. 271 НК РФ). Комитент, которого вовремя не проинформировали о продаже товара, может неправильно сформировать базу по налогу на прибыль, что влечет неблагоприятные для него последствия.

Причем не всегда рассматриваемая просрочка может быть признана неправомерной (соответственно, не всегда посредника можно привлечь к ответственности). Комиссионер должен известить комитента о дате реализации в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором она произошла (ст. 316 НК РФ). Если у комиссионера отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, а у комитента месяц, формально при направлении уведомления по итогам квартала никаких нарушений не производится. Комитент же в данном случае лишен возможности правильно рассчитать налог на прибыль. Избежать данной ситуации можно, прописав срок представления извещения или отчета непосредственно в договоре.

Другой актуальный вопрос связан с применением комитентом упрощенной системы налогообложения (УСН). Довольно распространенной в хозяйственной практике является ситуация, когда комиссионер, реализующий товары комитента, перечисляет комитенту выручку за проданные товары за вычетом своего вознаграждения. В таком случае у практикующих специалистов возникают вопрос: в какой сумме отразить выручку от реализации товаров через посредника?

В данной ситуации нужно принимать во внимание следующее. Выручкой от реализации является цена товаров, которую посредник получил от покупателя (п. 1 ст. 248 НК РФ). Именно эта сумма должна быть указана в отчете посредника о выполнении обязательств по договору и в документах, подтверждающих реализацию. Даже если комиссионер удержал сумму своего вознаграждения из поступившей выручки, в доходы нужно включить всю сумму выручки без учета удержаний (письмо Минфина России от 29.12.2006 № 03-11-04/2/298).

И, наконец, третьим вопросом, как правило, вызывающим затруднения у практикующих специалистов, являются особенности выставления счетов-фактур при реализации товаров по договору комиссии. Эти особенности приведены в таблице 2.

Пример

В программе «1С:Бухгалтерия 8» (ред. 3.0) данные операции были отражены следующим образом.

При передаче товаров комиссионеру комитент оформил документ Реализация товаров и услуг (меню Покупки и продажи - Продажи ). В качестве вида операции было выбрано Продажа, комиссия . Шапку документа бухгалтер заполнил следующим образом. В поле Склад он выбрал склад, с которого отгружается товар. В поле Контрагент выбрал комиссионера. В поле Договор был выбран договор с комиссионером.

В документе Реализация товаров и услуг указывается количество товара и цены, по которым товар передается на реализацию. Так как на реализацию передается собственный товар ООО «Комитент», то в качестве реквизита Счет учета (БУ) указывается счет учета товара или готовой продукции, например счет 41.01 «Товары на складах». Обязателен к заполнению реквизит Переданные , счет учета, поскольку по этому счету будет отражаться стоимость переданных на комиссию товаров. В качестве значения счета может быть выбран счет 45 «Товары отгруженные».

При проведении формируется проводка на стоимость передаваемых товаров. По факту продажи товаров бухгалтер оформил документ Отчет комиссионера (агента) о продажах . Данным документом регистрируются следующие события:

• продажа товаров, принадлежащих организации;
• оказание комиссионером посреднических услуг.

В нижней части документа имеются реквизиты:

• Счет-фактура на реализованный товар ;
• Счет-фактура на сумму вознаграждения .

Комитент также перевыставил комиссионеру счет-фактуру с показателями, содержащимися в счете-фактуре, выставленном комиссионером покупателю (см. таблицу 2).

Таблица 2

Схема выставления счетов-фактур при реализации товаров через комиссионеров

№ п/п

Наименования этапа хозяйственной операции

«Транзитной» торговлей обычно называют такой способ продаж, при котором продавец реализует товар покупателю не со своего склада, а непосредственно от поставщика (производителя) товара. По отношению к поставщику продавец выступает в роли покупателя, а по отношению к конечному покупателю он является продавцом. То есть «транзитный» продавец лишь дает поручение поставщику: кому и когда тот должен отгрузить товар.

И «транзитному» продавцу, и поставщику нужно правильно оформить накладные и счета-фактуры. Иначе инспекторы могут отказать и конечному покупателю, и «транзитному» продавцу в вычете входного НДС, а также в учете расходов на покупку товаров.

Оформляем накладные при «транзитной» поставке

София, г. Видное

Мы первый раз выступаем в роли «транзитного» продавца. Покупатель сам забирает товар со склада нашего поставщика. Право собственности мы получаем от поставщика в момент передачи им товара нашему покупателю. И одновременно мы передаем право собственности своему покупателю.
Получается, что мы не сможем расписаться ни в получении этого товара, ни в его отпуске.
Как нам оформить накладную ТОРГ-12 для покупателя и как должна быть заполнена накладная поставщика, чтобы потом от инспекторов не было обвинений в нереальности сделки? И что писать в счетах-фактурах?

: Поскольку вы товар не получаете и не отпускаете своему покупателю, пропишите в договоре или в поручении на отгрузку, что грузополучателем является третье лицо. Тогда в накладной, которую поставщик оформит для вашей организации, он укажет:

• в качестве поставщика и грузоотправителя - себя;
• в качестве плательщика - вашу организацию, ведь вы для поставщика являетесь покупателем;
• в качестве грузополучателя - конечного покупателя.

Ваша организация, поскольку она не является ни грузоотправителем, ни грузополучателем, в этой накладной вообще не должна расписываться. В ней не нужно расписываться и вашему покупателю, ведь он должен получить товары, купленные у вас по вашим продажным ценам (а не по тем ценам, по которым вы покупаете товары у поставщика).

Таким образом, до момента отгрузки товара покупателю ваша организация должна передать поставщику накладную для покупателя. Именно в ней и должен расписаться представитель вашего покупателя.

Бывает, что и поставщик, и покупатель «на всякий случай» расписываются и в первой накладной (составленной поставщиком «транзитному» продавцу), и во второй (составленной «транзитным» продавцом покупателю).

Но тогда по документам получится задвоение отгрузки товара у поставщика и задвоение его получения у конечного покупателя (причем по разным ценам). Что неверно с экономической точки зрения.

Об оформлении накладных «транзитным» продавцом нам рассказали аудиторы.

ОБМЕН ОПЫТОМ

Начальник отдела методологии и внутреннего аудита ООО «ПРОДО Менеджмент»

“ Оформление ТОРГ-12 в случае транзитной торговли имеет свои особенности. Логично следующее оформление товарной накладной «транзитным» продавцом:

• в строке «Грузоотправитель» нужно указать первого поставщика;
• в строке «Грузополучатель» - конечного покупателя;
• в строке «Поставщик» - «транзитного» продавца;
• в строке «Плательщик» - конечного покупателя;
• в строке «Основание» - реквизиты договора между продавцом и покупателем товара.

Реквизиты «Отпуск груза произвел» не заполняются. При этом в накладной следует сделать отметку «Отгрузка транзитом». При таком оформлении у покупателя налоговых рисков по НДС и налогу на прибыль в связи с тем, что строка «Отпуск груза произвел» останется незаполненной, не буде т” .

После отгрузки товара вашему покупателю поставщик должен будет передать вам оригиналы двух ваших накладных:

• первую - которую он выписал вам;
• вторую - вашу накладную, которую вы составили для покупателя, но уже с подписью представителя покупателя, свидетельствующей о том, что товар им получен. Для подтверждения отгрузки поставщик может оставить себе копию этой накладной.

При заполнении своего счета-фактуры, а также при проверке счета-фактуры, полученного от поставщика, надо учесть следующие особенности. Поставщик выставляет счет-фактуру в обычном порядке, но в качестве грузополучателя по строке 4 указывает не вашу организацию, а конечного покупателя (которому вы продаете товар). А ваша организация в счете-фактуре, выставляемом покупателю, должна указать своего поставщика в качестве грузоотправителя (строка 3). Все остальное заполняете в обычном порядке.

В общем, строки «Грузополучатель» и «Грузоотправитель» в счетах-фактурах должны быть заполнены так же, как и в товарных накладных, к которым они выписаны. В таком случае претензий у проверяющих быть не должно.

Накладная с недочетами не повод для отказа в НДС-вычете

Елена Ильясова, Ростовская обл.

Мы недавно начали заниматься «транзитом». В накладных ТОРГ-12, которые нам выписывает продавец (он, кстати, тоже продает «транзитом»), просим себя указывать в качестве грузополучателей. Но склада нет ни у нас, ни у нашего продавца - просто ни он, ни мы не хотим, чтобы покупатели знали конечного поставщика. Товар доставляет дружественная нам транспортная компания. В накладных, выставляемых нашим покупателям, мы указаны как грузоотправитель. При выездной проверке инспекторы сказали, что в качестве грузоотправителя должен быть указан тот, с чьего склада идет отгрузка. Поскольку у нашего продавца склада нет (как и у нас), ставят под сомнение реальность сделки и хотят отказать в вычете НДС. Правы ли они и как нам отстоять вычет? Или при «транзитной» торговле мы вообще не имеем права на вычет НДС, так как не получали товар?

: Право на вычет НДС у «транзитного» продавца есть. И специалисты налоговой службы с этим согласны.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

ДУМИНСКАЯ Ольга Сергеевна

Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

“ При «транзитной» торговле «транзитный» продавец может заявить вычет по товару, который он приобрел у поставщика и продал конечному покупателю, если эти операции облагаются НДС и сам «транзитный» продавец является плательщиком этого налог астатьи 171 , 172 НК РФ . Разумеется, в бухучете эти товары «транзитный» продавец должен принять к учету, получить от поставщика счет-фактуру и первичные учетные документы.

Ну и не забывайте о том, что «транзитный» продавец обязан исчислить НДС с реализации товара конечному покупател ю” .

Но вы нарушили правила заполнения ТОРГ-12 - в качестве грузоотправителя действительно должен быть указан тот, кто отгружает товар. Это же правило действует и при заполнении транспортных накладных. Иногда налоговики отказывают в вычете, если в ТОРГ-12 и ТТН в качестве грузоотправителя указаны разные лица.

Для подтверждения вычета НДС вам нужно доказать реальность сделк ипп. 4, 5 Постановления Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53 . Предоставьте инспекции все договоры (как с поставщиком, так и с покупателем), связанные с куплей-продажей конкретного товара. Также приложите все накладные (товарные и транспортные), чтобы было видно, у кого вы купили товар, кто этот товар отгрузил, кому и на каком основании.

Кстати, ФАС Московской области в одном из своих постановлений пришел к выводу, что законодательство не связывает право на вычет НДС с нарушением или соблюдением порядка оформления товарных накладны хПостановления ФАС МО от 29.02.2012 № А40-127306/10-90-714 , от 22.11.2010 № КА-А40/14471-10 . Есть решения и других судов, которые считают, что неточности или ошибки в накладных не могут быть основанием для отказа в возмещении НДСПостановления ФАС СКО от 21.01.2010 № А63-654/2009-С4-30 ; 15 ААС от 03.02.2011 № 15АП-15033/2010 .

Учет продажи «транзитного» товара необходим

Галина, г. Москва

Мы товар от поставщика не получаем - он поставляется покупателю со склада нашего поставщика. На какой счет нам приходовать товар? Или его вообще можно не прогонять через бухучет? И в какой момент нам определить выручку от реализации в налоговом и бухгалтерском учете?

: Отражать товар на счетах бухучета нужно. Во-первых, иначе вы не сможете учесть в расходах стоимость проданных товаров. А во-вторых, принятие товара к учету - одно из условий для вычета входного НДСп. 1 ст. 172 НК РФ .

Несмотря на то что на свой склад вы товар не получаете, для оприходования «транзитных» товаров можно использовать счет 41 «Товары»:

• <или> субсчет 41-1 «Товары на складах», предназначенный для учета товаров на оптовых и распределительных базах, складах;
• <или> отдельный субсчет второго порядка к субсчету 41-1. Его можно назвать «Товары, продаваемые со складов поставщиков» или «Товары, продаваемые транзитом».

Некоторые используют для учета «транзитных» товаров счет 45 «Товары отгруженные», отражая на нем товары на дату получения права собственности на них от поставщика. Хотя по экономической сути на этом счете должны отражаться лишь товары, которые отгружены самой организацией в адрес покупателей.

На самом деле не столь важно, на каком конкретно счете (субсчете) вы будете учитывать транзитные товары. Главное - показать оприходование и выбытие товаров в своем бухучете.

И в налоговом, и в бухгалтерском учете выручку от продажи товара в вашей ситуации надо определить на момент получения товара покупателем от поставщик аст. 249 НК РФ ; пп. 5 , 6 ПБУ 9/99 . На эту же дату вы можете списать стоимость проданных товаров на расход ыст. 320 НК РФ ; п. 5 ПБУ 10/99 . Таким образом, у вас и оприходование, и выбытие товара будут отражены в один день.

Бухучет при доставке «транзитного» товара покупателю

Ирина Ремезова

По нашему указанию поставщик отправляет товар нашему покупателю по железной дороге. В момент передачи товара перевозчику мы получаем право собственности на него. Перевозку оплачиваем и организуем мы. Право собственности на товар к нашему покупателю переходит после получения им товара на свой склад. Какие проводки нам сделать в бухучете?

: Схема проводок по продаже товара будет такая.

Содержание операции	Дт	Кт
На дату получения права собственности на товар (на дату отгрузки товара поставщиком перевозчику)
Приняты к учету товары	41 «Товары», субсчет 1 «Товары на складах»
Отражен входной НДС по «транзитным» товарам		60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Начислен НДС при отгрузке товара покупателю
Право собственности покупатель получает позднее, поэтому и в бухгалтерском, и в «прибыльном» налоговом учете выручку отражать пока ран опп. 5 , 6 ПБУ 9/99 ; ст. 249 НК РФ . Но НДС вы должны начислить при отгрузке товара
На дату перехода права собственности на товар к покупателю (на дату получения товара покупателем от перевозчика)
Отражена выручка от реализации «транзитных» товаров	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка»
Списана стоимость «транзитных» товаров	90-2 «Себестоимость продаж»	41, субсчет 1 «Товары на складах»
Начислен к уплате в бюджет НДС при отгрузке товара покупателю	90-3 «НДС»	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Стоимость услуг по перевозке товара учтена в расходах текущего месяца	44 «Издержки обращения»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Отражен НДС с транспортных услуг	19 «НДС по приобретенным ценностям»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
На дату получения счета-фактуры от поставщика
НДС по товарам предъявлен к вычету	68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»	19 «НДС по приобретенным ценностям»
На дату получения счета-фактуры от перевозчика
НДС по транспортным услугам предъявлен к вычету	68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»	19 «НДС по приобретенным ценностям»

Продажа заграничного товара без завоза в Россию НДС не облагается

Анастасия, Ставропольский край

Наша организация приобретает в Турции оборудование для дальнейшей продажи в Израиль без ввоза на территорию России. Каков порядок исчисления НДС и налога на прибыль при такой «транзитной» торговле?

: В вашей ситуации «транзитной» торговли как таковой нет, ведь ваш поставщик не отгружает товары напрямую вашему покупателю. Вы просто не завозите товар в Россию.

Поскольку вы не импортируете товар, вы не должны платить «импортный» НДС. Более того, в момент начала отгрузки/транспортировки товар не находится на территории РФ. Следовательно, местом реализации товара Россия не является и вы вообще не должны облагать российским НДС такую реализаци ю

Наша организация (продавец) реализует приобретенные у поставщика товары, при этом товары поступают напрямую к покупателю от поставщика, минуя склад продавца. Если эту ситуацию представить схематично, то получается, что участвуют три компании. Как правильно организовать документооборот между всеми компаниями? Кто кому какие первичные документы должен представить? Кто и в каком случае будет грузоотправителем, продавцом и т. д.?

Мнение эксперта

В описанной вами ситуации речь идет о «транзитной» поставке, когда товар доставляется со склада поставщика на склад конечного покупателя без оприходования товара на собственный склад организации («транзитного» продавца). По сути, имеют место две самостоятельные сделки, на каждую из которых нужно оформить свой комплект документов.

Как правило, по условиям заключенных договоров при «транзитной» поставке право собственности на товар к организации переходит в момент передачи товара поставщиком перевозчику. Право собственности на товар к покупателю переходит после того, как он получил товар

Оплата поставщику производится после перевозчику. Покупатель оплачивает товар непосредственно после его получения.

В условиях «транзитной» торговли договоры поставки заключаются от имени каждой из сторон самостоятельно. При этом «транзитная» торговая организация одновременно выступает и покупателем, и поставщиком, поскольку на нее одновременно возложены обязанности как по оплате поставщику поставляемого товара, так и по фактической поставке товара конечному покупателю, хотя и отгружает товар первоначальный поставщик, а грузополучателем является покупатель.

В рассматриваемой ситуации организацией – «транзитным» продавцом заключено два договора: с поставщиком на приобретение товара и с покупателем на реализацию товара. Значит, у организации должны быть две накладные, в то время как у первоначального поставщика и у конечного покупателя будет по одному экземпляру разных накладных.

Так как «транзитный» продавец не получает товар на свой склад и не отпускает его покупателю, он не является ни грузополучателем, ни грузоотправителем. Поэтому оформление накладных при торговле транзитом имеет свою специфику. Напомним, что особенности документооборота и порядка заполнения первичных учетных документов при транзитной реализации товаров следует закрепить в учетной политике.

Например, можно предусмотреть следующий порядок.

В накладной, оформленной поставщиком, указываются:

• в строках «Поставщик» и «Грузоотправитель» – организация-поставщик;
• в строке «Плательщик» – организация – «транзитный» продавец;
• в строке «Грузополучатель» – конечный покупатель;
• в строке «Основание» – реквизиты договора поставки между поставщиком и «транзитной» торговой организацией;
• в строке «Отпуск груза произвел» ставится подпись ответственного лица поставщика;
• строки «Груз принял» и «Груз получил грузополучатель» не заполняются.

Эту накладную поставщик составляет в двух экземплярах на дату отгрузки товара в адрес грузополучателя (конечного покупателя). До момента организация – «транзитный» продавец передает поставщику свою накладную для покупателя. В ней указывается продажная цена товара, а не цена, по которой товар приобретен у поставщика. Эта накладная также оформляется в двух экземплярах и в качестве товарно-сопроводительных документов передается поставщиком перевозчику.

Ее можно оформлять в следующем порядке с указанием:

• в строке «Грузоотправитель» – реквизитов первоначального поставщика;
• в строке «Поставщик» – наименования «транзитного» продавца;
• в строках «Грузополучатель» и «Плательщик» – наименования конечного покупателя;
• в строке «Основание» – реквизитов договора поставки между торговой организацией и покупателем товара;
• в строке «Груз получил грузополучатель» – подписи ответственного лица покупателя.

При этом строка «Отпуск груза произвел» не заполняется, а строка «Груз принял» заполняется представителем перевозчика (этот реквизит можно не заполнять, если перевозчик отказывается от его заполнения).

После отгрузки товара покупателю поставщик должен передать организации – «транзитному» продавцу оригинальный экземпляр выписанной ему накладной. Конечный покупатель должен передать «транзитному» продавцу подписанный им экземпляр накладной, составленной на его имя этой организацией. В итоге у «транзитного» продавца окажутся оба варианта документов. А у первоначального поставщика и конечного покупателя будут экземпляры разных накладных: у первоначального поставщика – накладная по договору между ним и «транзитным» продавцом, выступающим в роли покупателя, у конечного покупателя – между ним и «транзитным» продавцом, выступающим в роли продавца.

При приобретении «транзитного» товара оформление также имеет свои особенности.

По строкам 2–2б «Продавец» и по строке 3 «Грузоотправитель и его адрес» счета-фактуры указываются реквизиты поставщика.

По строке 4 «Грузополучатель и его адрес» поставщик должен указать реквизиты конечного покупателя.

По строкам 6–6б в качестве покупателя приводятся реквизиты торговой организации.

Суммы НДС, предъявленные организации перевозчиком, подлежат вычету при условии принятия к учету соответствующих расходов и при наличии правильно оформленного счета-фактуры, выставленного перевозчиком (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Операции по реализации товара признаются объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база по НДС определяется исходя из фактической цены реализации (без НДС) (п. 1 ст. 154, абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Датой определения налоговой базы при реализации товара будет являться дата отгрузки товара покупателю (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Организация-продавец выставляет покупателю соответствующий счет-фактуру не позднее пяти дней со дня отгрузки товара (п. 1, 3 ст. 168 НК РФ).

Владимир МАЛЫШКО, эксперт «ПБУ»

Операции, связанные с транзитной торговлей, не столь уж редко используются в предпринимательской деятельности. Транзитная торговля - это способ продажи, при котором торговая организация поставляет покупателю товары не со своего склада, а непосредственно от поставщика либо от их производителя.

Оформление
- договоров
Операции, связанные с такой торговлей, представляют собой две независимые сделки. При их осуществлении оптовая организация заключает два договора поставки. Напомним, что по договору поставки поставщик-продавец, осу-ществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 ГК РФ).

По первому договору организация торговли (транзитный поставщик) выступает как покупатель товаров, которые поступают от поставщика. По второму договору, заключённому с конечным покупателем товаров, организация выступает уже как их продавец. Особенность же таких договоров состоит в следующем.

Торговая организация по первому договору перечисляет денежные средства своему поставщику за товары. Их гру-зополучателем по договору является конечный покупатель. Такой способ торговли возможен в силу статьи 509 ГК РФ, поскольку поставка товаров может осуществляться поставщиком в том числе и путём их отгрузки (передачи) лицу, указанному в договоре в качестве получателя. Товары в этом случае фактически не поступают на склад торговой организации (у транзитного поставщика на практике может даже не быть склада, ведь при рассматриваемых поставках наличие его не требуется). Несмотря на это, организация приобретает право собственности на поставляемые товары.

По второму договору транзитный поставщик получает денежные средства от покупателя за передаваемые товары. Грузоотправителем является поставщик товара по первому договору, а не оптовик.

Торговая организация, как видим, сначала является покупателем, а затем продавцом. В отношениях с покупателем она, повторимся, выступает собственником товаров. Право собственности на товар, приобретённый по договору поставки, заключённому с поставщиком, переходит к торговой организации, хотя данный товар физически и не завозится на её склад.

Несмотря на отсутствие фактической отгрузки товаров, обязанность по их поставке в рамках договора, заключённого организацией со своим покупателем, возникает именно у неё. У неё же существует обязательство по оплате приобретённых товаров перед поставщиком. Исходя из этого при транзитной торговле отражение операций по приобретению и продаже товаров в бухгалтерском учёте организации осуществляется идентично обычной их продаже со склада.

Поскольку товары доставляются напрямую покупателю, необходимо известить поставщика об их грузополучателе. В случае когда договором поставки предусмотрено право покупателя давать поставщику указания об отгрузке (передаче) товаров получателям (отгрузочные разнарядки), отгрузка (передача) товаров осуществляется поставщиком получателям, указанным в отгрузочной разнарядке.

Непредставление же организацией отгрузочной разнарядки в установленный срок даёт поставщику право:
либо отказаться от исполнения договора поставки;
либо потребовать от покупателя оплаты товаров.

Кроме того, поставщик вправе потребовать возмещения убытков, причинённых в связи с непредставлением отгрузочной разнарядки (п. 2 и 3 ст. 509 ГК РФ).

Отметим, что транзитные поставки не являются посредническими операциями, поскольку в договорах поставки каждая из сторон действует от своего имени и за свой счёт.

При транзитной торговле товарами необходимо, исходя из условий конкретного договора поставки, определить момент перехода права собственности на приобретённые товары от поставщика к торговой организации и от транзитного поставщика к конечному покупателю. Это позволит сторонам сделки распределить между собой риски утраты имущества, а торговой организации даст возможность правильно обусловить дату реализации товаров в бухгалтерском учёте и налоговом при применении метода начисления.

По общему правилу право собственности на товары возникает с момента их передачи (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Передачей товаров является их вручение. Но торговая организация не может непосредственно передать (вручить) товары покупателю, потому что она их на свой склад физически не получает.

Если товары нельзя передать лично (вручить) получателю, моментом их передачи является сдача товаров первому перевозчику для доставки их приобретателю (п. 1 ст. 224 ГК РФ). Но при транзитной торговле организация не сдаёт товары перевозчику. Это делает поставщик при отправке товара со своего склада. Тогда момент передачи товаров первому перевозчику может подтверждаться извещением поставщика об их передаче перевозчику с приложенными к нему товарораспорядительными документами.

На практике товары нередко передаются поставщиком перевозчику, доставляющему их конечному покупателю, либо непосредственно конечному покупателю. И в том и в другом случае, если в договоре не уточнён момент перехода права собственности, возникает неопределённость с его определением у торговой организации. Вследствие этого налоговики могут скептически отнестись к сумме НДС, предъявленной ей поставщиком товаров и принимаемой ею к вычету. Поэтому при заключении договоров поставки необходимо чётко прописывать момент перехода права собственности между сторонами.

В зависимости от момента перехода права собственности между сторонами договоров дата получения дохода торговой организацией может определяться по-разному.

При переходе права собственности на товары к торговой организации в момент их отгрузки со склада поставщика, а к конечному покупателю - в момент поступления товаров на его склад доход у организации в бухгалтерском учёте и в налоговом при применении метода начисления появится на дату передачи товаров при их доставке на склад покупателя.

Если право собственности на товары переходит к торговой организации в момент их отгрузки со склада поставщика (к примеру, в присутствии представителя организации) и тут же передаётся конечному покупателю (через перевозчика или представителя конечного покупателя на складе поставщика), то доход у рассматриваемой организации появится сразу после передачи товаров перевозчику.

Если же в договоре предусмотрено, что доставленные товары поступают конечному покупателю на ответственное хранение, при этом право собственности переходит к нему только после полной их оплаты, то доход торговой организации будет считаться полученным после окончательного расчёта конечного покупателя.

В договорах поставки также важно прописать обязанности каждой стороны договоров по предоставлению инфор-мации о движении товаров - кто, кого и в какие сроки извещает.

Доставка товаров по договору поставки в общем случае осуществляется поставщиком путём отгрузки их транспортом, предусмотренным договором, и на определённых в договоре условиях (п. 1 ст. 510 ГК РФ). Если в договоре не определено, каким видом транспорта или на каких условиях осуществляется доставка, право выбора вида транспорта или определения условий доставки товаров принадлежит поставщику.

Исходя из этих норм, торговая организация иной раз берёт на себя обязанности по доставке товаров конечному покупателю. Транзитный поставщик в этом случае заключает договор перевозки с транспортной организацией и пе-ревыставляет счета за оказанные услуги конечному покупателю. В договор поставки с конечным покупателем при этом вносится условие, что поставщик организует доставку товара силами третьих лиц - за счёт покупателя. Такой договор будет содержать элементы различных договоров, что допускается пунктом 3 статьи 421 ГК РФ.

Поскольку в данной ситуации организация действует в интересах другого лица, то возможно рассмотрение такой услуги как услуги экспедитора (то есть посреднической деятельности). Выступая экспедитором, поставщик действует в интересах покупателя. В соответствии с пунктом 1 статьи 801 ГК РФ покупатель обязан уплатить поставщику определённое сторонами вознаграждение, а также возместить ему понесённые в связи с доставкой расходы.

Часто на практике поставщик не получает за организацию перевозки вознаграждение, а перевыставляет покупателю ту же сумму, которую предъявляет ему перевозчик в соответствии с договором. Но посреднические договоры - договоры возмездные, поэтому в них необходимо либо указывать вознаграждение, даже чисто символическое, либо прописывать, что вознаграждение за посредничество входит в цену товаров.
Минфин России в письме от 10.03.05 № 03-03-01-04/1/103 разъяснил, что если в соответствии с условиями договора расходы транспортной организации возмещаются покупателем, то их в бухгалтерском учёте можно отражать на счёте 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами». В налоговом учёте в случае, когда покупатель сверх цены компенсирует транспортные расходы, сумму компенсации предлагается учитывать в качестве дохода данной организации, оплату же поставщиком доставки - относить к расходам, уменьшающим облагаемую базу по налогу на прибыль организаций.

- первичных документов
Бухгалтерский и налоговый учёт, как известно, ведётся на основании первичных документов, подтверждающих факт осуществления хозяйственных операций (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте», ст. 313 НК РФ). В текущем году в бухгалтерском учёте используются формы первичных учётных документов, утверждённые руководителем экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено его ведение (п. 4 ст. 9 закона № 402-ФЗ). Но это не означает возможности продолжения использования типовых форм первичных учётных документов, в том числе и унифицированной формы товарной накладной № ТОРГ-12 (утв. постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132). Для этого их необходимо было указать в перечне первичных документов, используемых экономическим субъектом в 2013 году.

Унифицированные формы первичных документов при необходимости могут быть дополнены новыми строками и графами. Удалять же из них строки и графы нежелательно, поскольку это может создать контрагенту трудности при учёте расходов. При потребности изъятия строк и граф из унифицированной формы имеет смысл разработать на её основе свою форму первичного документа и утвердить её. Если в унифицированной форме предусмотрено проставление печати, то в этом поле её наличие обязательно.

При осуществлении транзитной торговли минимальное количество участников сделок - трое, количество же договоров - два. Следовательно, согласно условиям двух договоров должны быть составлены две накладные по два экземпляра. Оба варианта накладных окажутся только у торговой организации - по одному экземпляру каждой. У первоначального продавца и конечного покупателя будут экземпляры разных накладных: у первоначального продавца - накладная по договору между ним и торговой организацией (в роли покупателя), у конечного покупателя - между ним и торговой организацией (в роли продавца).
Поскольку товарная накладная подтверждает переход права собственности, в накладной, выписанной в адрес по-купателя, торговая организация должна отразить отправление товаров покупателю транзитом.

Достигается эта цель путём правильного заполнения реквизитов каждой из накладных.

В оформляемой накладной поставщик (грузоотправитель) указывает в качестве:
поставщика и грузоотправителя - себя;
покупателя и плательщика - организацию, осуществляющую торговлю транзитом;
грузополучателя - конечного покупателя.

В строке «Основание» приводится номер и дата договора поставки, заключённого между поставщиком и торговой ор-ганизацией. Строки «Груз принял» и «Груз получил грузополучатель» транзитным поставщиком не заполняются. Такое оформление накладной подтверждает, что поставщик выполнил обязательства поставки по договору в адрес конечного покупателя, указанного торговой организацией. Эту накладную поставщик составляет на дату отгрузки товаров в адрес грузополучателя.

В свою очередь транзитный поставщик в накладной, выписанной в адрес конечного покупателя, указывает:
себя - в качестве поставщика;
покупателя - в качестве грузополучателя, покупателя и плательщика;
первого поставщика - в качестве грузоотправителя, со склада которого отгружаются товары покупателю.

В строке «Основание» отражаются реквизиты договора между торговой организацией и покупателем товаров. Строка «Отпуск груза произвёл» не заполняется. Два экземпляра накладной передаются покупателю, который в свою очередь подписывает их, проставляет печать и возвращает первый экземпляр отгрузочных документов торговой организации.

Как видим, оформление первичного документа напрямую связано с содержанием и условиями заключённых до-говоров.

При транзитной торговле, когда торговая организация и поставщик в ходе исполнения договорных обязательств не встречаются и товары на её склад не поступают, первичные документы (договоры, накладные, счета-фактуры и др.) пересылают по почте либо курьерской доставкой (полученные по факсу копии документов, как известно, первичными не являются). Аналогично следует поступить, если у транзитного поставщика отсутствует возможность передачи отгрузочных документов покупателю через перевозчика. Их также следует переслать покупателю по почте или курьерской доставкой.

В накладной предусмотрена специальная строка «Транспортная накладная», по которой указываются реквизиты соот-ветствующей транспортной накладной. Эту строку необходимо заполнить, что позволит связать воедино товарные и сопровождающие груз документы. В зависимости от вида транспорта, которым производится доставка, это будут:
транспортные накладные - при доставке автомобильным транспортом;
транспортные железнодорожные накладные - при доставке железнодорожным транспортом;
коносамент порта - при морских перевозках;
накладная отправителя и грузовая накладная - при доставке воздушным транспортом.

На транспортных документах должны быть отметки грузоотправителя (поставщика) об отгрузке товара и грузополучателя (конечного покупателя) о получении груза, что служит подтверждением того, что товары фактически им получены.

Это необходимо также для своевременного отражения операций принятия на учёт транзитных товаров в зависимости от условий перехода права собственности, закреплённых в договорах торговой организации с поставщиком и покупателем.

Для учёта движения материально-производственных запасов и расчётов за их перевозки автомобильным транспортом в настоящее время можно воспользоваться одной из приведённых форм:
транспортной накладной (утв. постановлением Правительства РФ от 15.04.11 № 272) либо
товарно-транспортной накладной по форме № 1-Т (утв. постановлением Госкомстата России от 28.11.97 № 78). Обе они подтверждают заключение договора перевозки груза (п. 1 ст. 8 Федерального закона от 08.11.07 № 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта»).

Второй, третий и четвёртый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и под-писью водителя, вручаются водителю. Второй экземпляр сдаётся водителем грузополучателю (конечному покупателю), предназначен он для оприходования товаров.

Третий и четвёртый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются орга-низации - владельцу автотранспорта.

Третий экземпляр, служащий основанием для расчётов, организация - владелец автотранспорта прилагает к счёту за перевозку и высылает заказчику автотранспорта.

Если по условиям договоров поставки доставка товаров осуществляется за счёт торговой организации, она же и является заказчиком и плательщиком по договору перевозки груза. В этом случае при заполнении накладной в строке «Плательщик» указываются полное наименование организации, осуществляющей транзитные сделки, её адрес, банковские реквизиты.

Четвёртый экземпляр накладной прилагается к путевому листу и служит основанием для учёта транспортной работы и начисления заработной платы водителю в автотранспортном предприятии.

Как видим, у каждого из четырёх участников сделки на руках будет один оригинал накладной.

Если же доставка товаров согласно заключённым договорам поставки осуществляется не оптовым продавцом, а, например, поставщиком товаров либо конечным покупателем, то в строке «Плательщик» будет указано наименование организации-заказчика. В этом случае торговая организация должна позаботиться о том, чтобы иметь копию одной из упомянутых накладных, которая будет оформлена. Именно её наличие подтверждает факт отгрузки поставщиком товаров в адрес конечного покупателя.

Обычно транзитный поставщик не имеет возможности получить от поставщика накладную лично, так как он фи-зически товары не получает. В связи с этим при реализации товаров транзитом важным является соблюдение норм по материальной ответственности, связанной с реализуемыми товарами. Поэтому на момент, когда собственность на товары уже перешла к торговой организации, ей надлежит передать их на ответственное хранение поставщику, оформив соответствующую накладную. В момент же приёмки товаров конечным покупателем оформляется накладная о снятии товаров с ответственного хранения.

Составлять документы складского учёта торговой организации нет необходимости, ведь реально товары к ней не поступают.

Налоговые обязательства
- налог на прибыль
Объектом обложения по налогу на прибыль организаций в силу статьи 247 НК РФ признаётся прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ).

В налоговом учёте торговой организации сумма выручки от реализации товаров транзитом за минусом НДС при-знаётся её доходом от реализации.

Порядок признания доходов для налогоплательщиков, использующих в целях налогообложения метод начисления, установлен статьёй 271 НК РФ. Датой получения доходов от реализации товаров признаётся дата их реализации, определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Исходя из этого доход считается полученным в момент перехода права собственности от торговой организации к покупателю.

Если организация учитывает доходы и расходы по кассовому методу, то моментом возникновения доходов признаётся день поступления денежных средств на расчётный счёт или в кассу организации, дата передачи имущества в счёт оплаты товаров и иные способы погашения задолженности (п. 2 ст. 273 НК РФ). В этом случае доходом признаётся не только оплата за ранее поставленный товар, но и полученные от покупателя авансы в счёт предстоящих поставок.

Сумма полученных доходов уменьшается на величину произведённых расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). При реализации товаров расходы, связанные с их приобретением и реализацией, формируются с учётом статьи 320 НК РФ, определяющей порядок распределения расходов по торговым операциям у налогоплательщиков, использующих метод начисления. Как следует из указанной статьи, расходы текущего месяца в торговой организации разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся:
стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчётном (налоговом) периоде;
транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя, если они не включены в цену приобретения указанных товаров.

Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогопла-тельщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.

Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, оп-ределяется по среднему проценту за текущий месяц с учётом переходящего остатка на начало месяца.

Все остальные расходы, осуществлённые в текущем месяце, в торговой организации признаются косвенными. Это, в свою очередь, означает, что распределять их нет необходимости, поскольку они в полном объёме уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

При осуществлении транзитной торговли существует неопределённость в отношении квалификации транспортных расходов в целях налогообложения прибыли.

Из буквального прочтения упомянутой статьи 320 НК РФ следует, что к прямым расходам торговой организации относятся транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя.

Когда товары отправляются покупателю транзитом, то есть организация оплачивает перевозку товаров от поставщика покупателю, минуя стадию складирования, отсутствует их доставка до её склада. А это, как было сказано выше, является основополагающим для учёта транспортных расходов в качестве прямых затрат. Поэтому такие транспортные расходы несколько нелогично относить к прямым расходам, поскольку они впрямую не связаны с приобретением покупных товаров и доставкой их на склад.

Расходы по доставке товара до склада конечного покупателя вполне возможно квалифицировать как транспортные расходы, связанные с продажей покупных товаров. Тогда такие транспортные расходы можно было бы учесть в качестве косвенных затрат, что позволило бы отнести их в полном объёме к расходам текущего отчётного (налогового) периода.

Официальная позиция контролирующих органов по данному вопросу на сегодняшний день, к сожалению, отсутствует, поэтому возникают налоговые риски.

Наиболее приемлемый для налоговиков вариант - признать транспортные расходы связанными с приобретением товаров. В этом случае сумма транспортных расходов включается в стоимость приобретённых товаров (абз. 2 ст. 320 НК РФ).

Если же расходы по доставке не включаются в стоимость приобретённых товаров, то их фискалы, скорее всего, пожелают лицезреть в виде расходов по доставке товаров до склада налогоплательщика. А это, в свою очередь, приводит к необходимости их распределения между проданными товарами и остатком товаров по среднему проценту за текущий месяц с учётом переходящего остатка на начало месяца.

Для налогоплательщика же более выгоден третий вариант учёта таких расходов - считать их связанными только с продажей товаров. Ведь, как правило, при транзите право собственности на товары от поставщика переходит к оптовику в момент отгрузки. Исходя из этого все расходы, производимые в дальнейшем, можно квалифицировать как затраты на продажу товаров и, соответственно, признать их косвенными.

Из анализа положений упомянутой статьи 320 НК РФ, на наш взгляд, следует, что законодатель разделил расходы на доставку на прямые и косвенные в зависимости от того, откуда вывозятся товары. Если они экстрадируются со склада поставщика, то расходы являются прямыми, так как связаны с покупкой. Если же они вывозятся со склада налогоплательщика с целью дальнейшей продажи, то их относят к косвенным.
Минфин России в письме от 10.02.11 № 03-03-06/1/85 рассмотрел ситуацию, когда перевозка товаров осуществляется между складами, принадлежащими налогоплательщику. Несмотря на то что в данном случае доставка товаров осуществлялась на склад налогоплательщика, финансисты посчитали возможным отнести рассматриваемые расходы к косвенным, поскольку перемещение покупных товаров происходит после их оприходования.

Если последний тезис в части оприходования взять за аксиому, то затраты по доставке товаров транзитом можно отнести к расходам, связанным с продажей. В то же время однозначное утверждение о том, что рассматриваемые расходы связаны только с продажей, не столь уж и корректно.

В условиях подобной неопределённости организация может попытаться обезопасить себя и внести в учётную политику для целей налогообложения соответствующее положение, основываясь на пункте 4 статьи 252 НК РФ. Указанная норма НК РФ даёт налогоплательщику право самостоятельно определить порядок учёта затрат, которые с равными основаниями могут быть отнесены к разным группам расходов. В данной ситуации такая неопределённость налицо. В связи с этим налогоплательщик может воспользоваться своим правом выбора и принять решение учитывать расходы на транзитную доставку товаров в качестве косвенных.

Однако и здесь присутствуют риски. Ведь норма пункта 4 статьи 252 НК РФ применяется, когда расходы можно одновременно отнести к разным группам. А что понимается под такими группами, в главе 25 НК РФ не раскрыто.

Поскольку рассматриваемые расходы одновременно связаны и с покупкой, и с продажей, налоговики при наличии остатков товаров на конец отчётного (налогового) периода вряд ли согласятся с полным их включением в состав затрат, уменьшающих полученные доходы. В случае же предъявления подобных претензий налогоплательщику желательно привести указанные выше аргументы относительно перехода права собственности со ссылкой на положение пункта 7 статьи 3 НК РФ, позволяющее все неясности налогового законодательства толковать в его пользу.

Правомерность такого подхода в части учёта транспортных расходов организации, скорее всего, придётся доказывать в суде. К сожалению, арбитражной практики по данному вопросу в настоящее время не имеется.

- налог на добавленную стоимость
Моментом определения налоговой базы по НДС при реализации товаров в соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ является наиболее ранняя из следующих дат:
день их отгрузки (передачи);
день оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров.

В целях исчисления НДС у торговой организации моментом определения налоговой базы по отгруженным товарам считается та дата, которая указана в отгрузочных документах, то есть дата составления ею накладной в адрес покупателя.

Право на вычет предъявленной поставщиком товаров суммы НДС у плательщика этого налога, как известно, воз-никает при выполнении следующих условий (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):
товары приобретены для перепродажи;
наличия счёта-фактуры поставщика;
товары приняты на учёт и имеются в наличии соответствующие первичные документы.

Под термином «приобретение» в гражданском законодательстве в отношении имущества понимается приобретение права собственности на последнее (ст. 212, 218 ГК РФ). Таким образом, при покупке (приобретении) товаров НДС, предъявленный поставщиком, торговая организация может принять к вычету, когда товары стали её собственностью, приняты на учёт, имеются в наличии соответствующие первичные документы и оформленный поставщиком счёт-фактура.

Принятие товаров на учёт означает, что приобретённые у поставщика и предназначенные для перепродажи товары отражаются в учёте торговой организации по дебету счёта 41 «Товары» или счёта 45 «Товары отгруженные» (подробнее - см. ниже).

Каждый факт хозяйственной жизни экономического субъекта подлежит оформлению первичным учётным до-кументом. Данные, содержащиеся в первичных учётных документах, подлежат своевременной регистрации и накоп-лению в регистрах бухгалтерского учёта (п. 1 ст. 9, п. 1 ст. 10 закона № 402-ФЗ).

Следовательно, организация обязана принять к учёту товары, право собственности на которые к ней перешло, не-зависимо от их поступления на её склад. При неотражении же в бухгалтерском учёте рассматриваемых товаров на счёте 41 (45) организация теряет право на вычет входного НДС, поскольку не будет выполнено одно из приведённых выше условий.

К потере права на вычет может привести и неправильное заполнение счетов-фактур, выставляемых при транзитной реализации. Торговой организации следует проверить, каким образом поставщик товаров заполнил счёт-фактуру, выписанный на её имя.

По строкам 2-2б «Продавец» счёта-фактуры в качестве продавца товаров должны быть указаны реквизиты поставщика, его адрес, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) и код причины постановки на учёт (КПП). По строке 3 «Грузоотправитель и его адрес» также отражаются реквизиты поставщика.

По строке 4 «Грузополучатель и его адрес» поставщик должен указать реквизиты конечного покупателя товара.

По строкам 6-6б в качестве покупателя приводится торговая организация, её адрес, ИНН и КПП.

Выставляя счёт-фактуру на имя конечного покупателя, торговая организация также должна отразить особенности, связанные с транзитной реализацией товара. По строкам счёта-фактуры, относящимся к продавцу товаров, она должна внести собственные реквизиты, по строке «Грузоотправитель и его адрес» - указать реквизиты своего поставщика, а строки, относящиеся к покупателю и грузополучателю, заполнить на имя конечного покупателя товара. Этот счёт-фактуру транзитный поставщик оформляет не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товаров и регистрирует его в книге продаж на день такой отгрузки.

Транзитную торговлю некоторые фискалы воспринимают как сделки, оформленные лишь на бумаге. Отсутствие у транзитных поставщиков складских помещений приводит к невозможности установления фактического местона-хождения нереализованных товаров. А это в свою очередь способствует тому, что не представляется возможным осу-ществить проверку достоверности фактического наличия и объёма нереализованных товаров. Указанные обстоятельства, по мнению чиновников, свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика, сокрытии им фактической реализации. В связи с чем организация получает необоснованную налоговую выгоду в виде незаконного возмещения НДС.

Но не все арбитражные суды поддерживают такую позицию налоговиков. Так судьи ФАС Северо-Западного округа до-вод проверяющих о недобросовестности налогоплательщика в числе которых отсутствие у него управленческого или тех-нического персонала, основных средств, складских помещений, транспортных средств, минимальная среднесписочная численность работников - 1 человек, который является руководителем и главным бухгалтером, минимальный уставный капитал отклонили. Данные обстоятельства, по их мнению, сами по себе не свидетельствуют о недобросовестности налого-плательщика и получении им необоснованной налоговой выгоды. Общество совершало операции с реальными товарами, ввезёнными на таможенную территорию РФ с целью перепродажи, уплатило в бюджет сумму налога при таможенном оформлении данных товаров, а также исчислило к уплате НДС со стоимости реализованных товаров. Бесспорных доказа-тельств, свидетельствующих о направленности действий заявителя на незаконное возмещение НДС из бюджета налоговая инспекция в материалы дела не представила (постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.05.10 № А56-3386/2009).

Не усмотрено признаков недобросовестности при исполнении налогоплательщиком сделок по приобретению им-портного товара и его реализации и в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.09.09 № А56-49047/2008.

Судьи ФАС Центрального округа в постановлении от 19.01.09 № А35-1115/08-С21 констатировали, что отсутствие складских помещений не свидетельствует о «мнимости» деятельности налогоплательщика, поскольку практика транс-портировки товарной продукции от отправителя к конечному покупателю напрямую, минуя склад организации, является общераспространённой и направлена на снижение производственных издержек.

Поскольку инспекцией не представлено доказательств, опровергающих реальный вывоз товаров, и учитывая, что налогоплательщик фактически является перепродавцом товаров, отсутствие склада в данном случае не имеет правового значения.

Выше приводилось, что договором поставки может быть предусмотрено условие, согласно которому торговая ор-ганизация оплачивает расходы по транспортировке товаров, возмещаемые впоследствии конечным покупателем. Торговая организация в этом случае выступает в качестве посредника между перевозчиком и покупателем - факти-ческим заказчиком услуг по перевозке, который в конечном счёте и несёт бремя расходов по транспортировке продукции.

Налоговой базой по НДС при посреднических договорах у агента, комиссионера, поверенного является его доход в виде вознаграждения (п. 1 ст. 156 НК РФ). Поскольку в большинстве случаев конечным покупателем возмещается сумма тарифа на перевозку, то у организации база обложения по налогу будет нулевой.

В то же время перевыставление услуги по перевозке товаров конечному покупателю без соответствующего условия в договоре поставки с неотражением сумм НДС, выставленных поставщиком товаров и самой организацией конечному покупателю, скорее всего, будет встречено фискалами скептически. Специалисты налогового ведомства устно неоднократно заявляли, что перевыставление услуг законодательством не предусмотрено. Поэтому выставленный конечному покупателю тариф по перевозке они настойчиво рекомендуют включить в базу по НДС, а оплаченный перевозчику НДС поставить к вычету в порядке, установленном статьями 171 и 172 НК РФ.

Не найдя такового в учёте налогоплательщика, они однозначно доначислят НДС со стоимости транспортного тарифа. Полагающуюся же сумму налога к вычету проверяющие, скорее всего, не станут учитывать, поскольку право на примене-ние налогового вычета предоставлено налогоплательщику (п. 1 ст. 171 НК РФ). А он им на тот момент не воспользовался.

Бухгалтерский учёт
Торговая организация, как было сказано выше, обязана принять к учёту товары, право собственности на которые к ней перешло, независимо от их поступления на её склад. Для отражения операций по приобретению и выбытию таких товаров указанные организации не столь уж редко используют счёт 41 по аналогии с учётом обычных товаров, поступающих на склад.

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) предусматривает оприходование товаров на счёте 41 при их поступлении на склад. Поскольку в рассматриваемом случае товары на склад не поступают, отражение их в учёте на счёте 41 может быть признано не столь уж и корректным.

Альтернативный учёт транзитных товаров, на наш взгляд, возможен на счёте 45. Инструкция по применению плана счетов рекомендует использовать данный счёт для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определённое время не может быть признана в бухгалтерском учёте.

Отражение операций по приобретению и продаже транзитных товаров при использовании того или иного счёта сопровождается следующими записями:

Дебет 41 (45) Кредит 60, 76
- приняты к учёту товары, отгруженные поставщиком покупателю;

Дебет 19 Кредит 60, 76
- выделена сумма НДС, предъявленная поставщиком товаров;

Дебет 68 субсчёт «Расчёты по НДС» Кредит 19
- предъявленная сумма НДС принята к вычету;

Дебет 62 Кредит 90-1
- отражена задолженность покупателя за транзитные товары;

Дебет 90-2 Кредит 41 (45)
- списана покупная стоимость транзитных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»
- начислена сумма НДС с выручки от реализации транзитных товаров.

Вариант 1. Расходы по оплате услуг транспортной организации рассматриваются как расходы, связанные с приоб-ретением товаров, и включаются в их стоимость (п. 6 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утв. приказом Минфина России от 09.06.01 № 44н):

Дебет 10 Кредит 60
- затраты по доставке товаров учтены в фактической их стоимости; Дебет 19 Кредит 60
- выделена сумма НДС, предъявленная транспортной организацией за перевозку товаров.
Как именно включать такие расходы в стоимость товара, следует определить в учётной политике. Например, можно включать расходы по доставке по конкретной накладной в фактическую стоимость каждого конкретного товара про-порционально стоимости, количеству, массе или какому-то другому показателю.

Вариант 2. Расходы по оплате услуг транспортной организации рассматриваются как расходы, связанные с при-обретением товаров, но не включаются в их стоимость, а подлежат распределению между проданными товарами и их остатком на конец каждого месяца по методике, изложенной в статье 320 НК РФ.
Вариант 3. Расходы по оплате услуг транспортной организации рассматриваются как расходы, связанные с продажей товаров, и полностью относятся на расходы текущего периода (абз. 2 п. 9 Положения по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н).
Большинство торговых организаций учёт расходов по транспортировке товаров осуществляют, используя второй либо третий вариант. Для учёта этих расходов ими открывается отдельный субсчёт к счёту 44 «Расходы на продажу». При частичном списании расходы подлежат распределению между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца. Их списание полностью либо частично сопровождается следующими записями:
Дебет 44 Кредит 60
- затраты по доставке товаров учтены в расходах на продажу;

Дебет 19 Кредит 60
- выделена сумма НДС, предъявленная транспортной организацией за перевозку товаров;

Дебет 90-2 Кредит 44
- учтены транспортные расходы по доставке товаров.

Выбранное решение в части порядка учёта транспортных расходов следует зафиксировать в учётной политике организа-ции по бухгалтерскому учёту.

Если же договором поставки предусмотрено осуществление доставки товаров торговой организацией за счёт по-купателя, то, как было сказано выше, используется счёт 76: Дебет 76 Кредит 60
- отражена задолженность за перевозку товаров;
Дебет 60 Кредит 51
- перечислены денежные средства транспортной организации;
Дебет 62 Кредит 76
- начислена задолженность покупателя по возмещению транспортных расходов;
Дебет 51 Кредит 62
- поступили денежные средства в возмещение транспортных расходов.

В налоговом учёте в случае компенсации покупателем транспортных расходов, как было сказано выше, поступающая сумма учитывается в качестве дохода, затраты по оплате доставки товаров же включаются в расходы, уменьшающие об-лагаемую базу по налогу на прибыль. В связи с этим в бухгалтерском учёте возникают разницы в суммах доходов и рас-ходов, причём они признаются постоянными. Разница в доходах влечёт за собой обязанность по начислению постоян-ного налогового обязательства:

Дебет 99 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»
- начислено постоянное налоговое обязательство;
разница в расходах - постоянного налогового актива:

Дебет 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль» Кредит 99
- начислен постоянный налоговый актив.

Поскольку конечный покупатель компенсирует торговой организации понесённые ею транспортные расходы, то ве-личины разниц в доходах и расходах совпадают. И, казалось бы, приведённые выше проводки не столь уж и нужны, ведь совокупный результат от них будет нулевым. Это действительно произойдёт, если:
транзитные товары в отчётном (налоговом) периоде будут реализованы полностью либо
в налоговом учёте транспортные расходы будут признаваться косвенными.

ВАЖНО:

Транзитная торговля - это способ продажи, при котором торговая организация поставляет покупателю товары не со своего склада, а непосредственно от поставщика либо от их производителя.

Транзитные поставки не являются посредническими операциями, поскольку в договорах поставки каждая из сторон действует от своего имени и за свой счёт.

Договором поставки может быть предусмотрено получение товаров покупателем (получателем) в месте нахождения поставщика (выборка товаров) (п. 2 ст. 510 ГК РФ).

Обычно товарная накладная составляется в двух экземплярах. На основании этой накладной передающая сторона списывает товар, а получающая приходует.

Обычно накладная выписывается в четырёх экземплярах, первый остаётся у грузоотправителя (в случае транзитной торговли им выступает поставщик товаров) и предназначается для списания товаров.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ).

Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учётом переходящего остатка на начало месяца.

При транзите право собственности на товары от поставщика переходит к оптовику в момент отгрузки. Исходя из этого все расходы, производимые в дальнейшем, можно квалифицировать как затраты на продажу товаров и, соответственно, признать их косвенными.

При транзитной поставке товаров торговая организация не передаёт товар покупателю и не сдаёт его перевозчику. Это делает грузоотправитель. Датой отгрузки в таком случае надлежит считать дату первого по времени составления первичного документа, оформленного либо на перевозчика для доставки товара покупателю, либо на покупателя (письма Минфина России от 22.06.10 № 03-07-09/37, от 18.04.07 № 03-07-11/110). Для транзитного поставщика датой отгрузки будет дата, указанная в накладной, которую он оформит на имя покупателя.

Торговая организация имеет право принять к вычету сумму НДС, предъявленную поставщиком товаров, сразу после приобретения и принятия их к бухгалтерскому учёту. Физического поступления товаров на склад организации для применения вычета не нужно. Право на вычет НДС по продаваемым товарам возникает у налогоплательщика, продающего их без завоза на свой склад, при наличии товарной накладной и счёта-фактуры поставщика.

Порядок отражения приобретения и выбытия транзитных товаров торговой организации желательно закрепить в учётной политике. Во избежание возникновения разниц между учитываемыми в налоговом и бухгалтерском учёте суммами транспортных расходов, приводящих к необходимости применения Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н), учёт их в бухгалтерском учёте желательно осуществлять аналогично учёту при налогообложении. Нормативные правовые акты по бухгалтерскому учёту такое позволяют.

Выбранное решение в части порядка учёта транспортных расходов следует зафиксировать в учётной политике организации по бухгалтерскому учёту.

Нередко торговые организации осуществляют продажу товаров «транзитом». Это означает, что товар на склад компании-продавца не поступает, а отгружается непосредственно покупателю напрямую со склада производителя (поставщика).

При осуществлении сделок такого рода, торговая компания заключает два договора поставки - на покупку и на продажу товаров. По одному из этих договоров она выступает в роли покупателя, по второму - в роли продавца.

Согласно ст.506 ГК РФ, по договору поставки поставщик-продавец обязуется передать в обговоренные сроки, производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

При осуществлении «транзитной» торговли грузополучателем является конечный покупатель, а платежи в адрес поставщика осуществляет торговая компания.

Данные операции осуществляются в соответствии с положениями ст.509 ГК РФ, согласно которой поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу , указанному в договоре в качестве получателя .

В случае, когда договором поставки предусмотрено право покупателя давать поставщику указания об отгрузке товаров получателям (отгрузочные разнарядки), отгрузка товаров осуществляется поставщиком:

• в адрес получателей, указанным в отгрузочной разнарядке.

Содержание отгрузочной разнарядки и срок ее направления покупателем поставщику определяются договором. Если срок направления отгрузочной разнарядки договором не предусмотрен, она должна быть направлена поставщику не позднее, чем за 30 дней до наступления периода поставки.

Несмотря на то, что товар на склад торговой компании не поступает, она приобретает право собственности на этот товар. Соответственно, в регистрах бухгалтерского и налогового учета, подобные торговые операции отражаются точно так же, как и при осуществлении обычной торговли.

Компания-продавец при осуществлении «транзитной» торговли не является посредником, потому что действует от своего лица и за свой счет.

Важным моментом в такой ситуации является определение момента перехода права собственности на товары от производителя (первоначального поставщика) к торговой компании и от торговой компании к конечному покупателю.

В статье мы рассмотрим положения действующего законодательства и порядок оформления первичных документов, при осуществлении «транзитной» торговли.

Момент перехода права собственности

При осуществлении торговых операций «транзитом», необходимо определять момент перехода права собственности исходя из условий заключенных договоров поставки:

• между производителем (первоначальным поставщиком) и торговой компанией,
• между торговой компанией и конечным покупателем.

От порядка перехода права собственности зависит не только определение даты реализации товаров для целей налогового и бухгалтерского учета, но и имущественные риски, связанные с порчей (утратой) товаров.

Согласно ст.223 ГК РФ, если в условиях договора поставки не предусмотрен пункт о переходе права собственности на движимое имущество, то право собственности на такое имущество переходит к покупателю:

• в момент его отгрузки (передачи).

В соответствии со ст.458 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:

• вручения товара покупателю или указанному им лицу , если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;
• предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара.

Товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, товар готов к передаче в надлежащем месте и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче.

Товар не признается готовым к передаче, если он не идентифицирован для целей договора путем маркировки или иным образом.

В случаях, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной:

• в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное.

Несмотря на то, что в обсуждаемой ситуации торговая компания не может сдать товары перевозчику, так как отгружает товар производитель (первоначальный поставщик), момент передачи товаров перевозчику можно подтвердить товаросопроводительными документами.

Учитывая, что от момента перехода прав собственности на товары зависит порядок признания доходов у торговой компании, при заключении договоров поставки, предполагающих поставки товаров «транзитом», следует особое внимание уделить условиям, при которых осуществляется переход права собственности.

Условиями договора поставки (купли-продажи) могут предусматривать особый, отличный от общего, порядок перехода права собственности от продавца к покупателю.

Такое право предусмотрено положениями ст.491 Гражданского кодекса:

В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом:

• до оплаты товара,
• наступления иных обстоятельств,

покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара.

В случаях, когда в срок, предусмотренный договором, переданный товар не оплачен или не наступили иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар, если иное не предусмотрено договором.

Рассмотрим несколько вариантов перехода права собственности на товары.

• По условиям договора право собственности на товары переходит к торговой компании - в момент передачи товара поставщиком первому перевозчику, а к конечному покупателю - в момент поступления товаров на склад покупателя.

В этом случае датой оприходования товаров для торговой организации будет являться дата передачи поставщиком товаров, а дата признания дохода - дата передача товаров покупателю на его складе.

• По условиям договора право собственности на товары переходит к торговой компании - в момент передачи товара поставщиком первому перевозчику, и такое же условие перехода права собственности к конечному покупателю.

В такой ситуации дата оприходования товаров и дата их реализации (момент признания доходов) будет совпадать.

• По условиям договора право собственности на товары переходит к торговой компании - в момент передачи товара поставщиком первому перевозчику, а право собственности к конечному покупателю перейдет после полной оплаты товаров этим покупателем.

В таком случае торговая компания заключает договор ответственного хранения с покупателем (потому что покупатель хранит товары, ему не принадлежащие) и дата признания дохода будет приходиться на дату полной оплаты товара покупателем.

Во избежание споров и взаимных претензий, в договорах поставки рекомендуем с особенной тщательностью обозначать обязанности сторон договора по своевременному оформлению и передаче первичных документов.

Бухгалтерский и налоговый учет доходов при «транзитной» торговле

Согласно п.4 ст.9 Федерального закона от 06.12.2011г. №402-ФЗ «О бухгалтерском учете», формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Однако это не означает, что компании не могут продолжать использовать унифицированные формы документов (в том числе - дополняя их необходимой информацией).

При исполнении договора поставки в момент передачи товара от поставщика покупателю оформляются следующие документы:

• Товарная накладная (по форме №ТОРГ-12, либо аналог),
• Транспортная накладная (или товарно-транспортная накладная по форме №1-Т),
• Другие необходимые документы (сертификаты соответствия, паспорта и пр.).

Накладная ТОРГ-12 и ТТН (в случае их использования) являются товаросопроводительными документами, которые передаются покупателю вместе с товаром независимо от того, перешло ли право собственности на этот товар покупателю.

При заключении договора с транспортной компанией в момент оказания этой компанией услуг транспортировки, оформляется транспортная накладная.

В большинстве случаев дата, указанная в вышеназванных товаросопроводительных документах, является датой перехода права собственности, а так же рисков случайной гибели и случайного повреждения товара от продавца к покупателю.

Согласно п.12 ПБУ 9/99, доходы организации признаются в бухгалтерском учете в момент перехода права собственности от продавца к покупателю.

Соответственно, до момента перехода права собственности доходы для целей бухгалтерского учета - не признаются и выручка не отражается.

Чаще всего особый порядок перехода права собственности предусматривает переход права собственности на имущество от продавца к покупателю в момент полной (либо частичной) оплаты такого имущества.

Отгрузка товара по договору поставки, в котором предусмотрен особый порядок перехода права собственности отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

• Дебет
• Кредит счета 41 «Товары»,

- списана фактическая себестоимость отгруженных товаров (продукции) покупателю до перехода к нему права собственности.

После оплаты товара покупателем, право собственности переходит к покупателю на дату платежа, погашающего задолженность по договору.

При выполнении иного условия, предусмотренного договором, датой перехода права собственности будет дата выполнения такого условия.

Обратите внимание: Переход права собственности является юридическим понятием и к хозяйственным операциям не относится. Соответственно, никакими первичными документами переход права собственности не оформляется и определяется на основании условий заключенного договора.

Таким образом, бухгалтерии и организации-продавца и организации-покупателя, очень важно отслеживать договора поставки, в которых предусмотрен особый порядок перехода права собственности от продавца к покупателю.

Если таким особым условием является оплата товара, то момент перехода права собственности подтвердит договор и банковские документы (выписка и платежное поручение).

Дата банковской выписки и будет той датой, на которую в бухгалтерском учете отражается выручка от реализации.

В этом случае необходимо сделать следующие бухгалтерские проводки:

• Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (либо иной счет учета расчетов) ,
• Кредит счета 90.1 «Выручка» (счетом учета дохода от реализации прочего имущества обычно является счет 91.1 «Прочие доходы») ,

- отражена выручка от реализации ранее отгруженных покупателям товаров (продукции).

• Дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж» (при отражении доходов на счете 91.1, для учета расходов используется счет 91.2 «Прочие расходы») ,
• Кредит счета 45 «Товары отгруженные»,

- отражена фактическая себестоимость ранее отгруженных товаров (продукции).

В соответствии с п.3 ст.271 НК РФ, для доходов от реализации, датой получения дохода признается:

• дата реализации товаров (продукции, имущественных прав), определяемая в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, то есть - дата перехода права собственности на эти товары.

Таким образом, доходы от реализации товаров в налоговом учете по налогу на прибыль при методе начисления, так же как и в бухгалтерском учете, признаются в составе доходов для целей налогообложения только в момент перехода права собственности .

Соответственно и себестоимость проданных товаров в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения, признается не в момент отгрузки, а в момент перехода права собственности.

Аналогичную позицию высказал Минфин в Письме от 09.11.2010г. №03-03-06/700:

«Таким образом, налогоплательщик-продавец, применяющий в целях гл. 25 НК РФ метод начисления, обязан отразить доходы от реализации имущества на дату перехода права собственности на указанное имущество к покупателю, определяемую налогоплательщиком самостоятельно исходя из условий конкретных договоров.»

В соответствии со ст.510 ГК РФ, доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях.

В случаях, когда в договоре не определено, каким видом транспорта или на каких условиях осуществляется доставка, право выбора вида транспорта или определения условий доставки товаров принадлежит поставщику, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов, существа обязательства или обычаев делового оборота.

Договором поставки может быть предусмотрено получение товаров покупателем (получателем) в месте нахождения поставщика (выборка товаров).

Если торговая организация берет на себя обязанности по доставке товаров конечному покупателю, то она же заключает договор перевозки груза и оплачивает услуги перевозчика.

В дальнейшем, в зависимости от того, когда право собственности на товар переходит к конечному покупателю, торговая компания либо перевыставляет данные расходы покупателю (если право собственности на товар перешло к покупателю), либо учитывает транспортные расходы в составе расходов (если право собственности на товар к покупателю не перешло).

Порядок доставки товаров необходимо прописать в договоре поставки.

Если торговая компания действует в интересах конечного покупателя, то она оказывает покупателю услуги, за которые ей полагается вознаграждение.

В случае, когда торговая компания перевозит свои товары, суммы транспортных расходов входят в себестоимость реализуемых товаров.

Согласно ст.320 НК РФ, расходы по торговым операциям делятся на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся:

• стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде,
• суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.

Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

• определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

• определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

• рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (пункт 1) к стоимости товаров (пункт 2);

• определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

НДС

Согласно п.1 ст.146 НК РФ, объектом налогообложения по НДС признается реализация (в том числе безвозмездная передача) товаров на территории РФ.

Моментом определения налоговой базы в соответствии с п.1 ст.167 Налогового кодекса, является наиболее ранняя из следующих дат:

• день отгрузки (передачи) товаров, имущественных прав;
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, передачи имущественных прав.

Исходя из этого положения ст.167 НК РФ, и Минфин и ФНС требуют начислить НДС именно в момент передачи (отгрузки) товаров, не дожидаясь перехода права собственности на него покупателю.

Такое мнение изложено, например, в Письме Минфина России от 08.09.2010г. №03-07-11/379:

«Учитывая изложенное, если по договору поставки оборудования отгрузка оборудования была произведена в одном налоговом периоде, а право собственности на это оборудование переходит к покупателю в другом налоговом периоде (после завершения поставщиком монтажа и ввода в эксплуатацию), то начисление налога на добавленную стоимость следует произвести в том налоговом периоде, в котором осуществлена отгрузка оборудования, независимо от момента перехода права собственности.

Кроме того, отмечаем, что на основании п. 3 ст. 168 Кодекса при реализации товаров соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара.»

Таким образом, в целях минимизации налоговых рисков, наиболее безопасным будет начисление НДС в момент отгрузки товаров (продукции), не дожидаясь перехода права собственности на них покупателю.

Если налогоплательщик примет решение признавать доходы от реализации для целей начисления НДС в момент перехода права собственности на товары (продукцию), то с большой вероятностью свою позицию ему придется отстаивать в суде.